陶元磊 韦法云
(淮北师范大学 财务处，安徽 淮北 235000)
［摘要］ 顶层设计已经围绕“松绑”对现行高校科研经费管理制度进行了大幅改革，科研人员的积极性空前高涨，但如何控制宽松预期下可能发生的风险，以及防范前期累积矛盾的集中爆发成为影响新规落地的关键。以信息系统为管理平台，发挥管理会计全程控制、主动参与的特点，将其与科研经费管理体系进行整合，分别从人力资源、成本补偿以及内部控制等三方面风险提出有效的管控方略。
［关键词］ 宽松预期;科研经费管理;信息系统;管理会计;风险管控
科研经费管理一直以来都是高校治理的短板，亟需进行符合科技创新规律的资源配置改革。针对“双创”政策环境下对科研管理的更高要求，中共中央办公厅、国务院办公厅于2016 年 7 月 31 日联合发布《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》(以下简称《意见》)。《意见》给予科研人员更多的自主权，公布了一系列“松绑+ 激励”的政策措施。科研人员奔走相告束缚得解，对未来的经费使用产生了一种宽松的预期，反而会放松原来紧绷的政策之弦，增加了科研经费风险管控的难度。事实上，当前科研经费管理面临的种种问题，究竟是原有政策太紧，抑或是个人功利欲望所致，目前尚无定论，因为从近几年来科研经费腐败案例中可以发现，即使是在现行严格的科研经费管理制度下，仍然有人不断在打科研经费的主意。自第一版《高等教育法》颁布以来，其所规定的办学自主权长期存在“一收就死、一放就乱”的怪象，如今科研经费管理自主权得以下放，是否会曝出新的问题仍未可知。因此，如何落实《意见》成为下一步亟待解决的首要任务。
落实政策的根本在于对科研经费风险的有效防范。风险一般意义上分为制度风险和人为风险两个层面，随着《意见》出台，制度风险将会大幅降低，高校的科研管理政策将会有章可循，然而对科研人员行为的控制却容易被人们所忽视。
钟灿涛(2011)在探讨高校科研经费管理问题深层原因时指出，除了政策与制度脱节以及高校现有管理模式落后之外，科研人员的经费管理意识和能力较差也是一项重要原因;刘永林和李燕(2013)认为科研人员廉洁意识不高是高校科研经费管理廉政风险的主要来源之一，并提出通过“零容忍”来加强惩处力度;张川等(2015)通过实证也证明，现行严厉的刚性科研经费管理制度能够在一定程度上抑制科研人员的经费挤占和挪用行为，反而可以提高科研经费管理效力;但王丽华(2015)认为防范高校科研经费腐败风险，通过合乎逻辑的制度设计实现对项目负责人经费使用决策的“导、引、牵”，比通过严密的制度设计实现“防、堵、控”更为重要。由此可见，理论研究在制度设计严与不严之间摇摆，但最终目的都是针对人员风险的控制。《意见》在实践层面选择了相对宽松的方向，那么能否实现对科研人员的有效控制成为政策成败之关键。
萨拉蒙(2008)认为，公共行动的失败不是源于政府管理人员的无能或渎职，更多是由于要求他们使用的工具和行动方式。在这种情况下，科研经费管理绩效的提高不是简单地要求更好地管理，而是要关注政策实施的“工具”以及高校介入管理的“技术”。习近平总书记在2016 年科技大会上指出，要着力解决简单套用行政预算和财务管理方法管理科技资源的问题。《意见》对该要求的响应只是体现在设计更为灵活的差旅会议费管理等具体细节方面，然而，将科研经费管理全口径嵌入到一个完整的控制架构内才应当是科研经费管理改革的终极目标。管理会计是对传统财务管理职能的一个扩展，近年来受到越来越多的关注，管理会计不仅是会计系统问题，更是管理控制系统问题，作为一个沟通平台和工具，能够涉及到科研经费管理的方方面面。但是目前高校在日常管理上对管理会计的应用仍然处于起步阶段，并没有太多系统的、可以借鉴的实践经验。本研究将从管理会计视角出发，将高校科研经费管理与管理会计进行有机整合，提高科研资源的配置效率，防范潜在财务风险。
一、高校科研经费管理与管理会计体系的整合框架
《意见》提出科研经费管理改革要坚持“放、管、服”结合，因此，现在不能仅将目光聚焦在“放权”上，“管理”和“服务”同样重要。只有管理到位了，服务跟上了，高校才能真正接得住下放的自主权。本研究认为，管理会计是三者有效结合的桥梁。一方面，管理会计是科研经费管理过程不可分割的一部分，相较于财务会计，管理会计更加主动，它是科研管理部门在追求科研管理目标时确认、计量、分析、解释和传递信息的过程;另一方面，《意见》首次正式提出科研财务助理制度，实际上就是提供专业化的财务服务，包括事前预算、事中支出以及事后决算，这正是管理会计全过程管理财务信息的重要表现。因此，针对《意见》中涉及到科研绩效评价、科研人员激励、科研项目预算以及经费使用监督等方面的内容，可以分为人力资源、成本补偿和内部控制三类;同时，这三个类别，正是管理会计工具结合信息系统平台能够解决的具体问题。可见，管理会计的引入，能够为高校落实科研经费管理“放、管、服”相结合的目标提供有力抓手，最终形成一套可操作性强的、有效的科研经费管理体系(见图 1 所示)。
如图 1 所示，在信息资源流转顺畅的信息系统平台之上，运用管理会计工具就可以对科研经费进行有效管理。目前，高校在各自信息系统的软硬件配置上已经取得了一定的基础，如何利用好该平台提供的数据信息，对《意见》具体的改革内容进行管理，正是管理会计的优势所在。其中，对科研人员的激励以及对科研人员研究成果的绩效评价属于人力资源会计的范畴;在预算中提高间接成本比例、取消绩效支出和劳务费比例限制则是在间接成本补偿方面做的尝试;自主规范横向科研项目、简化政府采购流程、扩大基本建设项目管理权限等对高校的预算编制和自我监督提出了更高的要求，围绕科研经费的内部控制体系构建尤为重要。这三个部分与管理会计系统的整合主要基于如下研究基础:
首先是管理会计对“人员”的整合。高校科研人员所代表的人力资本属于稀缺性人力资源，其稀缺程度可以通过科研活动的创新性和科研成果的可度量性来进行衡量。杨有红、王仲兵(2002)指出，随着管理会计的重点转变为通过资源的有效使用创造价值，管理会计在人力资源规则、分析和评价方面的作用越来越突出。这正是对高校科研经费管理所面临难题的回应，人力资源管理会计在高校科研经费管理中的应用已经具有迫切性和运行的基础。另外，学者们最初担心的信息技术瓶颈，随着信息时代的到来已基本解决，信息技术的发展已经能够为针对高校科研人员的人力资源管理会计在信息质量和时效性上提供重要支持。
其次是管理会计对“成本”的整合。补偿高校科研项目完全成本，直接关系到科研项目的完成质量以及能否从财务角度保障高校科研、教学事业的持续健康发展(湛毅青等，2010)。可见，成本管理与补偿是高校科研管理的重要组成部分。在完全成本中，直接成本的量化和核算相对简单，而间接成本由于构成复杂，难以进行准确的量化与核算，而高校现行的间接费用分摊方法科学性不足且有失公平(冯宝军等，2012)，这就需要更为专业的管理会计工具加以辅助。龚凯颂(2015)认为管理会计是一门以“成本”概念为导向的学问，并且企业所用的管理会计基本分析方法，在高校这类非营利组织中同样适用(乔春华，2015;杜俊萍，2014)。管理会计的引入，对处理好合理分摊间接成本和对科研人员激励的关系具有重要的实践指导意义。
最后是管理会计对“内控”的整合。之所以《意见》在高调松绑的同时，也强调了对科研经费的监督责任，是因为科研经费管理者与科研人员之间信息并不对称，存在代理成本，而代理成本与内部控制的关系可能是复杂的(牟韶红等，2015)。管理会计在处理上述代理关系上具有一定优势。一方面，管理会计能够为内部控制提供更为准确的财务与非财务信息，有助于内部控制系统对关键风险点的有效把控;另一方面，内部控制体系是管理会计实施的载体(朱清海，2014)，利用管理会计的思维，从高校科研经费管理面临的风险和问题入手，既可以深入分析科研经费管理流程，又可以不断提高高校科研管理水平。
二、基于管理会计的高校科研经费风险管控方略
(一)人力资源风险管控
高校科研人员是高校重要人力资本的所有者，高校科研人力资源的风险与激励措施有着密切的联系。根据乔彦军(2000)的研究，人力资本所有者如果受到正确的激励，通常能发挥其能力的 80% 到90%，反而如果没有受到激励，则仅能发挥其自身能力的 20%到 30%。同时他还指出，即使激励充分，有时由于道德风险的存在，一些人力资本所有者也会通过偷懒，来提高自己的效用，而且由于人力资本与其所有者的不可分离性，这种偷赖几乎不费什么力气。由于《意见》放开了结余科研经费的使用权力，根据契约理论，高校科研人员和高校自身都有平等的权力索取剩余。在科研管理体制，尤其是评价体制不健全的情况下，倘若结余资金全部归于项目负责人，科研人员则会趋于偷懒，尽可能多地结余科研经费;倘若结余资金由学校统筹，科研人员则会疏于项目支出的合理性，尽量花光项目经费，故结余资金的分配是潜在的风险点。针对这一风险，有两项基于管理会计的管控措施:
一是对科研人员以激励为主。由于剩余索取权的实现还要依赖于相应的控制权，而剩余控制权作为科研经费管理活动中的重大决策权，必须要求具有承担决策风险的能力。如果科研人员只享有剩余收益的分配权而不承担相应的决策风险，对高校的其他人力资源而言就会有失公平。因此，短期来看，科研人员对风险的认识仍然不足，选择激励措施而非放开结余资金使用权是循序渐进改革的开端。高校人力资源管理会计应当着重围绕高校科研人力资本所有者的有效激励来设计和构建，人力资源管理会计的功能和重心倾向于依靠信息系统平台和先进的核算评价方法，向高校内部各相关部门、最高科研管理负责机构以及分管校领导提供人力资本存量、增量信息，从而协助高校对各层次人力资本所有者实现充分、有效、长期的激励，而非一味地追求人力资产价值的货币计量。
二是建立综合科研绩效评价体系。高校的人力资源业绩评价较为复杂，虽然大多数都使用科研成果进行评价，但是由于科研成果存在差异性和时效性，评价结果很难让所有人满意，因此，仅仅依靠财务指标是不科学的。在人力资源管理会计系统内，应建立起财务指标与非财务指标并行的指标体系，即人力资本所有者的激励报酬需要在综合考虑财务与非财务指标的基础上决定。
(二)间接成本补偿风险管控
由于高校承担科研项目的间接成本远远高于高校所提取的项目管理费，许多间接成本难以计入科研项目成本，高校只能依靠教育事业经费来支付，沉重的科研基础设施、科研人员绩效激励以及科研管理等方面的负担造成了高校教育事业经费紧张。随着国家对高等教育发展的关注度迅速提高，政府或民间对高校的科研支持力度都将有所增加，上述问题将会愈发凸显。对此类风险进行管控，要从以下两方面着手:
一是分类补偿。只有对科研活动使用的资源进行合理分类，才能准确地确定各项目的间接成本，才能明确不同类型项目承担的补偿，而管理会计的使用能更好地体现成本补偿机制的公平和效率。高校科研成本一直以来都难找到一个通用的核算准则，主要是由于高校的类别、高校的基本运行经费投入水平以及高校内部的人员类型都不尽相同。因此建议在成本核算时，既要区分高校的类型，也要区分所承担科研项目的类型，便于进行差异化和精细化的间接成本补偿策略。
二是加大对人力资本的合理补偿。通过增加科研绩效支出的方式加大对人的投入，解决激励机制乏力问题，能够充分调动科研人员的创新主动性和积极性。另外，建议高校可以采用更加灵活的经费使用方式，例如授权高水平创新团队按规定自主支配科研经费，管理会计能够发挥控制但不限制的作用，为灵活的支配方式保驾护航。
(三) 内部控制风险管控
(四) 内部控制本质上是组织的内部风险控制机制(丁友刚、胡兴国，2007)，高校目前仍然主要是以传统的预算和监督形式对内部潜在风险进行控制。《行政事业单位内部控制规范》于 2014 年 1 月 1 日正式实施，但在高等教育领域内却推进缓慢，究其原因是“外缺压力，内乏动力”。鉴于此，财政部于2015 年年底颁布《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》，要求内部控制尚未建立或内部控制制度不健全的单位，必须于 2016 年底前完成内部控制的建立和实施工作，这样解决了高校建立内控体系的外部压力问题，但内部动力不足从根本上还是亟需各高校管理者思想观念的转变。包括高校在内的大部分行政事业单位，不像企业一样还有成本效益的顾虑，所以都希望自己所制定的内部控制能够达到面面俱到、事无巨细的理想控制状态。但事实上，对绝大多数控制活动而言，人们并不能把事物的可能空间精确地压缩到某个唯一状态，实践中只要能够把可能性空间缩小到一定范围就已经成功达到了控制目的，所谓的理想状态不但没有必要，反而会使控制失灵(金观涛、华国凡，2005)。为了避免高校在对科研经费管理内部控制设计上从一个极端走向另一个极端，应当以风险控制为主线，以财务信息共享为中心构建一套基于全面预算平台的信息系统，从而推动基于内控体系的科研经费管理体系建设。有效的风险管控建议从以下三个方面入手:
一是以风险控制为主线，规范科研经费管理流程。(1)事前管控。财务人员需要主动参与，科研经费大的高校可以设置专门的科研经费管理部门，科研经费规模小的高校则要主动将财务人员纳入到学校科研项目论证咨询专家库当中，对项目预算方案进行审议，并提供建议。(2)事中管控。一方面制定符合高校科研特点的负面清单，并且通过公务卡结算方式，增加支出透明度;另一方面通过信息化等手段实现对项目预算执行的全程跟踪，对经费支出审核的关键点进行重点关注。(3)事后管控。不仅对科研成果进行绩效评价，还要对经费预算执行过程进行考核。根据内部控制体系的建设，从财务角度出发，基于业务流程关注风险，结合财务报表信息推动并协调财务、科研、国资等部门夯实管理基础，增减或改善流程控制，实现效率的提升和盈利能力的增强。
二是构建基于全面预算的信息系统。推进信息技术与政务工作的深度融合是未来发展方向，以全面预算为基础的信息系统是高校科研经费管理监管效率提升的关键，能够为高校管理提供更全面和翔实的信息资源。高校科研经费管理信息系统将充分利用“大数据”、“互联网+ ”，对高校科研经费内的控制信息进行集成、转化和提升，构建科学的内部报告网络体系，强化内部报告信息集成和共享，并拓宽内部报告的渠道，通过落实奖惩措施等多种有效方式，实现对高校科研经费的有效监督。科研经费内部控制信息系统平台的建立，将会以财务信息共享支撑管理会计流程中的风险决策，监管部门则可以有效利用内部报告进行风险评估，准确识别和系统分析高校科研经费管理过程中的内外部风险，及时确定风险应对策略。
三是重视高校管理会计人才队伍建设。管理会计要求会计人员要主动出击，这与《意见》对财务人员的要求不谋而合，未来新的高校科研经费管理实践离不开财务人员的引领和支持，基于业务流程的风险控制更需要复合型财务人才。但高校高端财务人才的缺乏已经是不争的事实，改变现状以适应新形势对高校财务的更高要求需要双管齐下:一方面通过对现有会计人员的培训以及高层次管理会计人才的引进，以有效规避和降低管理会计在设计和执行过程中可能遇到的风险;另一方面则是通过信息化水平的不断提高来弥补财务人员技能上的不足。
三、结论
《意见》的颁布，给予了高校科研人员在经费使用上更大的自主权，弥补了长期困扰高校科研管理的制度短板，承认并且支持了自主权是高校科研事业发展的内在诉求。各高校制定科研经费管理实施细则已经有据可依，但将这些好的改革措施落实到位的同时，还应当防范潜在风险，以及降低前期矛盾集中爆发的可能性。本研究将管理会计作为科研经费管理的创新模式之一，将人力资源、成本补偿以及内部控制等方面存在的潜在风险进行有机整合，在信息系统平台基础之上形成对新规后科研经费的风险管控体系，该体系在重要的风险点上都有所侧重。其中，在人力资源风险管控上以综合管理为主，即综合的激励方式以及综合的绩效评价体系;在间接成本补偿风险管控上以分类管理为主，只有做到准确分类，才能实现精准补偿;在内部控制风险管控上则以流程管理为主，流程可以通过管理会计进行事前、事中、事后的全程管控，并且规范化的流程还要以基于全面预算的信息系统和高层次的管理会计人才队伍为基础。因此，只有正视并重视高校科研经费仍然存在的潜在风险，才真正有助于《意见》的落实，让高校和科研人员能够真正接住政策红利，经得起政府和社会舆论的监督。
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来源：《教育财会研究》2017.04：P41-46
